W dniu wczorajszym miałem przyjemność wziąć udział, w organizowanej przez Krajową Radę Doradców Podatkowych, konferencji „Uszczelnianie systemu podatkowego – dokąd zmierzamy?”.

W ramach panelu „Klauzule ogólne a szczegółowe przeciwko unikaniu opodatkowania”, prowadzonego przez prof. Hannę Litwińczuk, wypowiadałem się m.in. o relacji pomiędzy art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), a klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR).

W swojej wypowiedzi zwróciłem uwagę na fakt, iż art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi małą klauzulę antyabuzywną ukierunkowaną na zwalczanie nadużyć zwolnienia dywidendowego (Parent Subsidiary Exemption) oraz zwolnienia w zakresie odsetek oraz należności licencyjnych (Interest and Royalities exemption).

Wskazany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego artykułu 1 Dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, a także wykonanie upoważnienia do ustanowienia krajowych środków antyabuzywnych zawartego w artykule 5 dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych. W praktyce sformułowanie przepisu stanowi odzwierciedlenie brzmienia dyrektywy 2011/96/UE, przy czym ustawodawca podobnie jak w przypadku klauzuli ogólnej, zdecydował się zmienić w polskich przepisach brzmienie kryterium sztuczności.  

Analizując zakres klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania oraz art. 22c ustawy o CIT należy wskazać, iż brzmienie wskazanych klauzul antyabuzywnych pozostaje zasadniczo zbieżne co ilustruje przedstawiona poniżej tabela.

 

Art. 119a

Art. 22 c

Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej… Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 [Zwolnienia] nie stosuje się…

§ 6

Jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta w rezultacie /…/ zastosowania przepisu ustawy podatkowej określającego warunki przyznania zwolnienia /…/ to skutki podatkowe określa się na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania,

,
jeżeli osiągnięcie tej korzyści jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było
sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania [dokonania czynności skutkującej osiągnieciem niedozwolonej korzyści] , a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny

Zasadniczą cechą rozgraniczającą zakres stosowania obu przepisów jest fakt, iż art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli mamy do czynienia z nadużyciem przepisów danego zwolnienia (zob. również Wyrok TSUE z dnia 20 maja 2010 r. C‑352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV). Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala tymczasem zakwestionować korzyść podatkową również w przypadku jeżeli ta jest sprzeczna z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub przepisów ustawy podatkowej.

Mając na uwadze, iż, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, celem zwolnienia dywidendowego pozostaje zwolnienie z opodatkowania u źródła dywidend wypłacanych w ramach Unii Europejskiej, wydaje się iż do naruszenia przedmiotu lub celu tego zwolnienia może dojść, co do zasady, jedynie w sytuacji, jeżeli w celu skorzystania z korzystniejszego traktatu pomiędzy spółką spoza Unii Europejskiej a podmiotem unijnym zostanie ustawiony sztuczny podmiot pośredniczący (treaty shopping). Podobnie, jak się wydaje, należy postrzegać możliwość nadużycia zwolnienia z opodatkowania u źródła płatności licencyjnych oraz z tytułu odsetek.

W efekcie można stwierdzić, iż mała klauzula antyabuzywna z art. 22c ustawy o CIT nie będzie miała co do zasady zastosowania do działań podatników, których zakres ogranicza się do terytorium Unii Europejskiej. Działania takie nie będą bowiem naruszać przedmiotu ani celu właściwego zwolnienia. W przypadku jeżeli zaś omawiane działania będą prowadzić do powstania niedozwolonych korzyści podatkowych na gruncie przepisów innych niż zwolnienie zastosowanie powinna znaleźć klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania.

Obok powyższych uwag o wzajemnej relacji art. 22c ustawy o CIT do przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w swoim wystąpieniu zwróciłem uwagę, iż kształt przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania jest pochodną dyrektywy ATAD, która to z kolei opiera się na dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym sformułowałem tezę, iż interpretując przepisy klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania należy uwzględniać dorobek orzeczniczy tego organu.

Powyższe wydaje się szczególnie istotne przy interpretacji wzajemnych relacji pomiędzy przesłanką sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej oraz sztuczności. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż wskazane dwie przesłanki muszą wystąpić oddzielnie. Ponadto w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sztuczność występuje wyłącznie w przypadku działań oderwanych od wszelkich realiów gospodarczych, skierowanych na uzyskanie korzyści podatkowych.

Szersze uwagi w tym zakresie poczynię w planowanym artykule. Zachęcam też do zapoznania się z transmisją z obrad:

https://www.youtube.com/watch?v=Fvaa2YaJ5mY&feature=youtu.be