ART. 22 C USTAWY O CIT A GAAR – Konferencja „Uszczelnianie systemu podatkowego – dokąd zmierzamy?”

W dniu wczorajszym miałem przyjemność wziąć udział, w organizowanej przez Krajową Radę Doradców Podatkowych, konferencji „Uszczelnianie systemu podatkowego – dokąd zmierzamy?”.

W ramach panelu „Klauzule ogólne a szczegółowe przeciwko unikaniu opodatkowania”, prowadzonego przez prof. Hannę Litwińczuk, wypowiadałem się m.in. o relacji pomiędzy art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), a klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR).

W swojej wypowiedzi zwróciłem uwagę na fakt, iż art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi małą klauzulę antyabuzywną ukierunkowaną na zwalczanie nadużyć zwolnienia dywidendowego (Parent Subsidiary Exemption) oraz zwolnienia w zakresie odsetek oraz należności licencyjnych (Interest and Royalities exemption).

Wskazany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego artykułu 1 Dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, a także wykonanie upoważnienia do ustanowienia krajowych środków antyabuzywnych zawartego w artykule 5 dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych. W praktyce sformułowanie przepisu stanowi odzwierciedlenie brzmienia dyrektywy 2011/96/UE, przy czym ustawodawca podobnie jak w przypadku klauzuli ogólnej, zdecydował się zmienić w polskich przepisach brzmienie kryterium sztuczności.  

Analizując zakres klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania oraz art. 22c ustawy o CIT należy wskazać, iż brzmienie wskazanych klauzul antyabuzywnych pozostaje zasadniczo zbieżne co ilustruje przedstawiona poniżej tabela.

 

Art. 119a

Art. 22 c

Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej… Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 [Zwolnienia] nie stosuje się…

§ 6

Jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta w rezultacie /…/ zastosowania przepisu ustawy podatkowej określającego warunki przyznania zwolnienia /…/ to skutki podatkowe określa się na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania,

,
jeżeli osiągnięcie tej korzyści jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było
sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania [dokonania czynności skutkującej osiągnieciem niedozwolonej korzyści] , a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny

Zasadniczą cechą rozgraniczającą zakres stosowania obu przepisów jest fakt, iż art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli mamy do czynienia z nadużyciem przepisów danego zwolnienia (zob. również Wyrok TSUE z dnia 20 maja 2010 r. C‑352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV). Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala tymczasem zakwestionować korzyść podatkową również w przypadku jeżeli ta jest sprzeczna z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub przepisów ustawy podatkowej.

Mając na uwadze, iż, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, celem zwolnienia dywidendowego pozostaje zwolnienie z opodatkowania u źródła dywidend wypłacanych w ramach Unii Europejskiej, wydaje się iż do naruszenia przedmiotu lub celu tego zwolnienia może dojść, co do zasady, jedynie w sytuacji, jeżeli w celu skorzystania z korzystniejszego traktatu pomiędzy spółką spoza Unii Europejskiej a podmiotem unijnym zostanie ustawiony sztuczny podmiot pośredniczący (treaty shopping). Podobnie, jak się wydaje, należy postrzegać możliwość nadużycia zwolnienia z opodatkowania u źródła płatności licencyjnych oraz z tytułu odsetek.

W efekcie można stwierdzić, iż mała klauzula antyabuzywna z art. 22c ustawy o CIT nie będzie miała co do zasady zastosowania do działań podatników, których zakres ogranicza się do terytorium Unii Europejskiej. Działania takie nie będą bowiem naruszać przedmiotu ani celu właściwego zwolnienia. W przypadku jeżeli zaś omawiane działania będą prowadzić do powstania niedozwolonych korzyści podatkowych na gruncie przepisów innych niż zwolnienie zastosowanie powinna znaleźć klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania.

Obok powyższych uwag o wzajemnej relacji art. 22c ustawy o CIT do przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w swoim wystąpieniu zwróciłem uwagę, iż kształt przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania jest pochodną dyrektywy ATAD, która to z kolei opiera się na dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym sformułowałem tezę, iż interpretując przepisy klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania należy uwzględniać dorobek orzeczniczy tego organu.

Powyższe wydaje się szczególnie istotne przy interpretacji wzajemnych relacji pomiędzy przesłanką sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej oraz sztuczności. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż wskazane dwie przesłanki muszą wystąpić oddzielnie. Ponadto w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sztuczność występuje wyłącznie w przypadku działań oderwanych od wszelkich realiów gospodarczych, skierowanych na uzyskanie korzyści podatkowych.

Szersze uwagi w tym zakresie poczynię w planowanym artykule. Zachęcam też do zapoznania się z transmisją z obrad:

https://www.youtube.com/watch?v=Fvaa2YaJ5mY&feature=youtu.be

 

 

Forum Podatkowe Poznań 2019

W dniach 13 i 14 maja 2019 r. miałem przyjemność uczestniczyć w Forum Podatkowym Poznań 2019 r. gdzie podzieliłem się swoim doświadczeniem w zakresie postępowań dotyczących zarzutów nadużyć w podatku VAT.

Transmisja obrad online, obejmująca m.in. moje wystąpienie zatytułowane „Gdy fiskus czyha na błąd …, czyli czy i jak uczciwy przedsiębiorca powinien chronić się przed zarzutem nadużycia w podatku VAT ” dostępna jest online.

czytaj dalej…

Raportowanie schematów podatkowych w aspekcie intertemporalnym

W moim najnowszym artykule poruszam problemy intertemporalne związane ze stosowaniem przepisów ordynacji podatkowej dotyczących obowiązku raportowania schematów podatkowych (MDR). W tekście podejmuję próbę rozstrzygnięcia wybranych, praktycznych problemów, z którymi na co dzień w tym zakresie muszą mierzyć się podatnicy i ich doradcy. Zastanawiam się w szczególności jaka relacja zachodzi pomiędzy obowiązkiem wstecznego raportowania schematów oraz obowiązkiem raportowania czynności realizowanych po 1 stycznia 2019 r. Wskazuję również w jakich sytuacjach realizacja po tej dacie czynności, stanowiących element schematów, których wdrażanie rozpoczęto przed datami granicznymi nie podlega raportowaniu, a w jakich taki obowiązek wystąpi. Stawiam również tezę, iż obowiązek raportowania przez wspomagającego nie wystąpi, jeżeli nie obejmuje on promotora i korzystającego, a także gdy wobec tych podmiotów pozostaje on odroczony.

Obniżenie stawek amortyzacyjnych nie stanowi unikania opodatkowania

19 lutego 2019 r. Minister Finansów wydał opinię zabezpieczającą dotyczącą oceny dopuszczalności, na gruncie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), obniżenia stawek amortyzacyjnych niektórych/wybranych środków trwałych, w okresie korzystania przez Spółkę z pomocy publicznej (DKP4.8011.7.2018; 167198/K).

Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej dotyczył spółki korzystającej z pomocy publicznej w związku z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej. Poprzez zmniejszenie stawek amortyzacji środków trwałych spółka chciała zwiększyć dochód zwolniony z opodatkowania w okresie korzystania przez spółkę z pomocy publicznej. Obawiała się jednak, iż jej działanie może zostać uznane za unikanie opodatkowania.

Minister Finansów w wydanej opinii zabezpieczającej stwierdził, iż w omawianej sytuacji osiągana korzyść podatkowa nie może zostać uznana za sprzeczną z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a co za tym idzie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajdzie zastosowania. Wskazał on, że w świetle regulacji updop obniżenie stawki amortyzacji jest działaniem dozwolonym. Zakres obniżenia, a także dobór środków trwałych, w stosunku do których stawka amortyzacji ma być obniżona, zależą wyłącznie od podatnika /…/ Obniżanie stawek amortyzacyjnych w celu wygenerowania wyższego kosztu w okresie późniejszym, czy nawet w momencie sprzedaży wybranych środków trwałych (Wnioskodawca w treści wniosku zastrzegł, że dopuszcza zarówno sprzedaż jak i likwidację wybranych środków trwałych) samo w sobie nie jest sprzeczne prawem, ponieważ nie sposób odmówić podatnikowi prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu poniesionego przez niego i należycie udokumentowanego wydatku na zakup środka trwałego.

Minister przywołał również, uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 144 poz. 1179), którą to ustawodawca wprowadził m.in. zmianę polegającą na możliwości zmniejszenia stawek amortyzacyjnych, wskazując, iż wynika z niego, iż celem ustawodawcy było by podatnik mógł dokonać obniżenia stawek amortyzacji również w okresie, w którym notuje on stratę podatkową.

Podsumowując treść wydanej opinii należy stwierdzić, iż w jej świetle obniżenie stawek amortyzacyjnych jest ustawowym uprawnieniem podatnika, a w związku z tym osiągana na jego skutek korzyść podatkowa, nie stanowi niedozwolonego unikania opodatkowania i nie podlega przepisom klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

Klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania może zastosować wyłącznie organ podatkowy

Karol Kwiatkowski na swoim blogu napisał ciekawą replikę odnoszacą się do mojej publikacji Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jako norma znajdująca do 31 grudnia 2018 r. zastosowanie ex lege. Przedstawia on w niej szereg argumentów, które jego zdaniem przemawiają za tym, iż przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania od początku miały stosować wyłącznie organ podatkowe, a nie sam podatnik. Tekst zdecydowanie warty lektury.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jako norma znajdująca do 31 grudnia 2018 r. zastosowanie ex lege

W numerze 1/2019 Kwartalnik Prawo-Społeczeństwo-Ekonomia ukazał się mój kolejny artykuł poświęcony tematyce Klauzuli Ogólnej Przeciwko Unikaniu Opodatkowania (GAAR). Tym razem dowodzę, iż wbrew uzasadnieniu ostatniej ustawy zmieniającej przepisy ordynacji podatkowej w zakresie GAAR, do 31 grudnia 2018 r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajdowała zastosowanie ex lege. Do uwzględnienia skutków z niej wynikających był więc zobowiązany sam podatnik w toku ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

 

Skutki podatkowe bezskuteczności czynności cywilnoprawnej

W najnowszym artykule, który ukazał się w Praktyce Podatkowej omawiam skutki, na gruncie podatku od towarów i usług, rozliczeń związanych ze stwierdzeniem względnej bezskuteczności czynności cywilnoprawnej przenoszącej własność. Poruszam w nim zarówno tematykę względnej bezskuteczności orzeczonej wobec wierzyciela na podstawie przepisów kodeksu cywilnego jak i przypadek gdy bezskuteczność jest stwierdzana na gruncie przepisów prawa upadłościowego czy restrukturyzacyjnego.

Urząd dzwonił choć nie znał numeru

Lektura uzasadnień wyroków sądownictwa administracyjnego niejednokrotnie pokazuje aspekty działania administracji skarbowej tak absurdalne, że aż śmieszne. Tak jest i w przypadku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2018 r. (III SA/Wa 3481/17). Zapadł on na kanwie sprawy dotyczącej skargi na czynność materialno-techniczną w postaci wykreślenia podatnika z rejestru VAT.

W uzasadnieniu orzeczenia możemy przeczytać, iż:

Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie organ nie podjął skutecznych działań zmierzających do ustalenia, czy Skarżąca rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą jako podatnik VAT. W odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że podjął próby (w dniach 20 i 21 czerwca 2017 r.) telefonicznego skontaktowania się ze Skarżącą jednocześnie stwierdzając, że „(…) próby te zakończyły się niepowodzeniem z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie podała tut. Organowi żadnego kontaktowego numeru telefonu (…)”.

Brak decyzji podatkowej nie chroni przed odpowiedzialnością karną skarbową

Ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej istnieje nawet w przypadku jeżeli zaległość podatkowa nie zostanie stwierdzona decyzją organów podatkowych.

Zgodnie z art. 8 kodeksu postępowania karnego sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu. Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące. Wskazany przepis stosuje się odpowiednio, na podstawie odesłania zawartego w art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, do odpowiedzialności karnej skarbowej.

Na gruncie wskazanych przepisów, mimo pojedyńczych głosów doktryny wskazujących iż niedopuszczalne jest samodzielne ustalenie przez organy postępowania karnego istnienia i wysokości uszczuplenia podatkowego dominujące wydaje się stanowisko przeciwne, wskazujące iż sąd karny ma swobodę oceny w tym zakresie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w, wydanej na gruncie poprzedniego stanu prawnego, uchwale Sądu Najwyższego z 26 czerwca 1997 r. (I KZP 12/97) w której zajął on stanowisko, iż istnienie decyzji podatkowej nie stanowi wymaganego prejudykatu dla rozstrzygnięcia karnego.